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215 作具有重要的启发意义。 （2）以委托代理理论为依托的管理控制。早期的管理控制研究，假定存在一系列最优 控制程序并且适用于大多数企业。但在现实中，管理者发现在管理控制系统的移植过程中经 常会出现“南橘北枳”的现象，以前往往运用权变理论来解释这种现象。后来，Kumar（1989） 和Eisenhardt（1989）等研究发现，控制系统的选择（包括质量优劣）是一个内生交量，并 220 且与实施效果一起都是由企业内部的代理关系所决定的，不存在绝对优或劣的控制系统。 Kumar（1989）在系统分析代理关系后指出，在代理人报告高生产率的企业里，委托人更希 望根据绩效来确定代理人的薪酬，以减少对管理控制系统的投资。他还发现，在代理人的行 为过程和结果都存在受控可能性的情况下，如果代理人报告低工作效率，而委托人又无法获 得代理人的私人信息，那么，委托人更倾向于控制代理人的行为结果，因为低效率可能源自 225 于代理人的偷懒，监控结果有助于约束代理人的败德行为；而倘若代理人报告高工作效率， 委托人更倾向于实施过程监控，因为此时，委托人应该防止代理人为了达到其期望结果而采 取错误的行为方式。此外，Eisenhardt（1989）还认为除了监控可以解决委托代理问题，社 会或文化控制（如团伙控制）也是一种可能的控制方式。 由于委托代理理论研究的核心问题包括设计出“激励相容”和促进代理人提供真实信息 230 的机制，这需要进行机制设计分析，而机制设计理论一般通过建模分析，其模型求解的结论 就可以为MCS 的设计提供最佳控制节点，但该类研究也存在一个明显的问题，即机制设计 分析提供的控制节点一般都比较宽泛、概念化，如建立对违约行为的监督与惩罚机制，这仅 仅为MCS 设计提供了一种思路，从战略实施的角度看，这些控制节点的设置也只是提供了 一种行为诱因，试图促使受控对象按照机制设计的要求开展工作[15]，需要说明的是，这种 235 间接控制的思路容易受到代理人“败德”和“串谋”行为的挑战。 （3）其他行为会计领域的相关研究成果。除了交易成本理论和委托代理理论，过程导 向范式下的研究成果还包括预算参与（budgetary participation）理论、预算松弛（budgetary slack）理论、作业成本分析（activity based costing）理论和超越预算（beyond budgeting）理 论等。Argyris（1952）提出了让员工参加预算目标制定过程的观点，认为让员工表达意见， 240 就能使他们更愿意接受企业设定的预算目标，成为对预算数字敏感的预算人（budget man）， 这就是所谓的“预算参与”。但Argyris 注意到了“伪参与”（pseudo participation）现象的存在， 认为管理人员应当培养人际交往能力，这将有助于实现充分的预算参与。随后Lowe 等（1968） 证明了预算参与过程中“普遍存在着预算松弛现象”。Ansari（1977）分析了信息结构与人和 社会关系之间的交互关系及其重要性，并运用开放系统的分析方法，提出了通过重新设计组 245 织结构与组织内部行为方式，使其相互配合以实现管理控制目标的观点。 2.3 因果关系导向型管理控制模型 因果关系导向型管理控制研究把管理控制过程看作是一系列旨在实现战略目标、彼此间 具有一定因果关系的行动方案，因此试图在行动与战略目标之间探寻逻辑对应关系。Kaplan （1996）认为：一个结构严谨的管理控制系统应该通过一系列的因果关系描述来阐述业务单 250 位的战略实施方案，所选取的每一个考核指标都应该是向企业各级员工传达战略因果关系链 中的一环。 （1）以EVA、BSC 为依托的控制模型。在工业化时代，财务控制系统在通用电气、杜 邦、松下等公司中得以发展，其实施目的是促进、监督资金和实物资本的高效配置[10]。但 是信息时代的企业是靠知识、能力等无形资产获得成功，在企业为获得新资源、新能力进行 255 投资之际，传统的以目标管理和过程控制为导向的管理控制模式既不能发挥对人员的激励作 用，也无法在短期内衡量企业战略的成败。因此，EVA 与BSC 从阐释行动与战略之间的因 果关系入手，发展成为20 世纪90 年代至今普遍使用的管理控制工具。 EVA 是由美国Stern Stewart 咨询公司于20 世纪90 年代初提出的一套以经济增加值为 基础的集财务管理、决策及激励报酬等功能为一体的系统，该控制方法充分考虑了企业经营 260 中的债权成本和股权成本，以实现真正的经济价值创造为出发点，控制内部管理工作不断在 此目标上得以优化。基于EVA 设计出的一系列旨在提高经济增加值的控制体系，能有力地 促进受控对象从企业长期价值增长的角度出发，开展面向真实增长的管理行为与活动，消除 非增值环节的产生。 BSC 则是Kaplan 与Norton 于1996 年正式提出的管理控制工具，它包含四个维度的衡 265 量指标，在财务指标方面，以出资者利益为核心，把企业战略目标量化为一套被广泛认可的 测评指标；在客户方面，将企业战略与各部门及个人目标关联起来，试图在满足客户核心利 益相关指标的基础上实现自身的财务回报；在内部流程方面，实现面向客户需求和行业竞争 的业务流程优化，并将优化方向转化为具体的可监控指标；以上三个维度工作均受到学习与 创新方面的行为驱动，以实现企业的均衡化、可持续发展。虽然BSC 四个维度各自具有特 270 定的评价对象和指标，但当它们共同面对战略目标实现这一要求时，各项行动之间彼此存在 因果关系，共同构筑了一套完整的指标监控与评价体系，BSC 可以通过这种价值传递，展 示出绩效和绩效动因之间的关系（参见图3）。 图3 BSC 四个价值维度及其垂直交互关系 Fig.275 3 the vertical vector of value chain （2）以LOC 为依托的控制模型。Simons（1987）指出，MCS 是利用信息链维持和改 变组织行为模式的正式过程和控制系统。他认为传统的MCS 定义中，隐含着两个关键性的 假设。其一，MCS 是实施商业战略的工具；其二，战略的制定是一个从上至下的过程。他 280 （1995）对这两个假设都进行了拓展，首先他把MCS 定义为一套与企业战略共同演进的动 态控制机制，其次，他把战略也视为一个具有动态边界的系统，把战略的制订过程变成一个 交互过程，在此基础上，他提出了四种管理控制杠杆[16]：边界控制杠杆（boundary control level）、诊断控制杠杆（diagnostic control level）、信念控制杠杆（belief control level）和交 互控制杠杆（interactive control level），同时他将每一种杠杆都置于一个使该杠杆发生作用 285 的系统之中，也就相应产生了四个MCS（参见图4）。 图4 控制杠杆与战略、机会和注意力之间的关系 Fig.4 the relation between strategy、opportunity、attention and LOC LOC 理论290 将创新焦点集中在企业战略与控制系统的联动使用，扩大了MCS 的边界，但 该模型并没有足够重视组织行为的问题，尤其是忽视了非正规组织行为的存在和提供相应对 策，因此也不具有普遍适用性，并且该模型对相关概念的界定也非常零散[17]。后来，Otley （2005）等认为交互控制系统应该分为交互控制与战略有效性控制（strategic validity control） 两部分[18]在一定程度上弥补了LOC 模型内涵的不足。 295 （3）以PMS 为依托的控制模型。Otley 主张以绩效管理为框架研究MCS，提出了绩效 管理框架（PMS），认为绩效管理应该回答5 个问题，并且这5 个问题是连贯的绩效管理系 统的组成部分，PMS 应该成为MCS 的内核。Otley（2009）结合Simons 的LOC 理论将PMS 的5 个问题[19]细化成12 个问题[17]，重视了以往被忽视的对同一个组织、同一期间不同控制 机制之间相关性的研究，在更广泛的视角下提出了管理控制系统的关键影响因素，定义了一 300 个全面的MCS 延伸框架，如图5 所示。 图5 Otley 的绩效管理系统（PMS）框架 Fig.5 The performance management systems（PMSs）framework of David Otley 305 如上图所示，Otley（1999）将绩效管理从一种具体的控制工具上升到一整套控制系统， 明确了Otley 与Simons 框架的优缺点，为管理控制在实证研究中进行模型假设提供了一种 清晰的参考范式。 在以上三类管理控制模型下，均产生了大量的实证、演绎和案例型研究成果，也出现了 一批诸如MBO、EVA、BSC、LOC 等被企业广泛应用的管理控制工具。目标导向的管理控 310 制出现时间早、操作简单、易于接受且使用较为频繁，但因其对目标进行直接的分解控制， 又无法回答如何科学地分解这些战略目标，导致企业在目标分解过程中容易重视短期利益， 忽略长期战略优势的建立；过程导向的管理控制对控制主体、受控对象之间的关系进行了深 入研究，从“人”的行为诱因角度尝试去建立激励约束机制，从长远角度看，这一控制范式能 够促进MCS“自适应”效应的出现，即通过机制设计，促进代理人不断规范自身的行为取向， 315 将工作重心放在创造性地开展战略实施上，减少绩效信息操纵与败德、串谋现象；因果关系 导向的管理控制，关注建立行动计划之间的逻辑传递关系，从某种角度上既关注了“人”这一 战略实施中的积极因素，也关注了“事”，即战略实施过程中的行动计划，同时也关注了在战 略实施中各关键控制要素的互动关系，将控制工作真正变成一个开放、自然的系统，但其应 用难度在于：如果该类MCS 的设计者自身对行业远景、客户核心利益及企业行动计划之间 的关系难以清晰阐释时，320 这种逻辑关系的建立就依然是模糊的、缺乏指向性的，也难以真正 保障战略目标的实现。 3 结论与展望 本文结合大量国外经典管理控制文献，系统总结了管理控制概念及其理论演变历史，指 出了MCS 的演变归根到底是由于企业战略环境和战略实施方法的变化导致；总结了管理控 325 制研究中的三类典型范式，对每种研究范式下的管理控制模型及其研究结论重点进行了梳 理，归纳发现目标导向下的管理控制是对目标管理方法的有效传承，其核心控制对象在于目 标本身；过程导向下的管理控制对MCS 的设计进行建模分析，并可根据演绎分析的结果设 置控制节点，试图诱发有利于实现战略目标的行为出现；因果关系导向下的管理控制则将行 学术论文网Tag：代写硕士论文 代写论文 代写MBA论文 代写代发论文 代写职称论文 论文发表 |
