国外管理控制理论研究与模型评介#
罗彪，郑姗姗*
基金项目：国家自然科学基金委青年科学基金项目《企业集团总部对异质子公司的滚动过程绩效管理方法
研究》（编号：70802058）；教育部博士点基金新教师基金项目《多业务单元企业集团绩效管理：机制设
计与过程控制方法研究》(编号：200803581007)；国家自然科学基金委创新研究群体项目《分布系统的协调
优化与风险管理》（编号：70821001）；安徽省自然科学基金委第五批优秀青年科技基金项目（编号：
10040606Y35）
作者简介：罗 彪（1978—），男，副教授，主要研究方向：战略管理，管理控制，业绩管理. E-mail:
luobiao@ustc.edu.cn
（中国科学技术大学管理学院，合肥 230026）
摘要：管理控制是5 一个近年来快速发展的新兴交叉研究领域。本文在回顾和梳理国外相关经
典文献的基础上，首先对管理控制概念进行了界定，对管理控制理论的历史沿革进行了断代，
并且介绍了目标导向、过程导向和因果关系导向这三种管理控制理论研究范式，然后对这三
种研究范式下的管理控制模型进行了评介，最后对全文进行了总结，并对未来研究进行了简
要展望。
10 关键词：管理控制；管理控制系统；研究范式；目标导向；过程导向；因果关系导向
25 0 引言
管理控制（management control）思想在早期的管理学发展中就有所体现，1928 年Henri
Fayal（1928）[1]率先把控制作为组织的基本职能提出，此后也陆续出现了各种关于“管理控
制”的内涵界定[2]。因此，管理控制作为一个研究领域的发展历史并不悠久。从20 世纪60
年代开始，控制职能逐步被细分为作业控制（operating control）、管理控制（management
30 control）和战略规划（strategic planning）[2]。又经过相关机构（如哈佛商学院、美国会计学
会）和众多学者（如Anthony、Otley、Kaplan、Simons）的努力，管理控制理论体系不断得
到完善，相关研究成果也陆续在企业战略实施（strategy implement）过程中得到应用，新的
管理控制模型和控制方法也不断涌现。值得关注的是，尽管该领域研究历史较短，但研究思
路却比较统一、开放，即围绕对战略目标实现过程的控制，从输入、输出与过程多个角度博
35 采众长，陆续吸收了控制论、交易成本理论、委托代理理论、行为会计学、行为心理学等众
多研究领域的最新研究成果，自成一体，逐步发展成为特色明显的新兴研究领域。
目前，学者们还没能就管理控制的定义、控制工具及控制系统等问题达成一致，在管理
控制系统（management control system，以下简称MCS）的构成要素上仍存在争议。正如著
名管理控制学者Otley（1999）所指出的那样：“管理会计把研究视角局限在财务领域，行为
40 会计通过构建数学模型来开展行为控制研究，而其他学科的相关研究则集中关注自己感兴趣
的某个控制领域。显然，现有的研究成果还不足以成为MCS 设计的依据。”为此，我们在评
介管理控制理论与模型经典研究文献的基础上，对其研究脉络进行系统的梳理，以揭示该领
域研究的发展路径。在文献梳理过程中，我们发现了管理控制理论研究先后形成的三个典型
研究范式，即目标导向、过程导向与因果关系导向，有关管理控制的现有研究成果大多可归
45 纳在这三个研究范式旗下。此外，这种研究范式的分类方法也符合企业竞争环境变迁与战略
管理重心变化的轨迹。
1 管理控制理论研究综述与研究范式总结
1.1 管理控制概念的界定
管理控制作为战略实施的手段或工具，其理论渊源可追溯到战略管理与管理会计等学
50 科。虽然管理控制工作目标清晰，但在概念界定上一直存在争议。早期的控制是作为管理的
一项职能出现的，通过检验企业的经营管理行为、结果是否与既定的计划、指令、制度和控
制规则相一致来实现闭环化管理，这是一般意义上的管理控制概念[1]。Anthony（1965）认
为：“管理控制是经理人员为实现组织目标，富有效率（effectively）和效益（efficiently）地
获取和使用资源的过程。”同时，他（1965）还认为：“管理控制是介于战略规划（strategic
55 planning）和作业控制（operational control）之间的中间环节。通过管理控制可以把两者联
系起来，能够把战略目标分解成组织内部各部门的次级目标，把长期目标转换成短期目
标。”Machin（1983）在全面界定“管理”、“控制”和“系统”这三个术语之后，在Anthony 关
于管理控制定义的基础上，进一步分析后指出：“现有MCS 的定义存在语义学歧义，无法指
导学者们将研究精力聚焦在控制过程之中……，MCS 的主体部分应该是为了促进管理控制
60 而在整个组织范围内系统开发的、正式的数据处理系统。”Chenhall（2003）在定义管理会计
时指出，管理会计是预算或产品成本核算行为的集合，管理会计系统（management accounting
system，以下简称MAS）是为实现企业目标而采用的财务指标系统，MCS 是一个比MAS
更加宽泛的概念，还包括个人或利益集团控制（personal or clan controls）等。Otley（1999）
对MCS 的内容进行了重构，并把内容重构后的MCS 称为绩效管理系统（performance
65 management system，简称PMS)。Ferreira 和Otley（2009）在总结前人研究的基础上又把PMS
定义为：组织为了传达由管理层确定的关键目标和目的，通过分析、计划、计量、控制、奖
惩等手段来推动战略性过程管理和广泛推行绩效管理，以及为支持和促进组织学习与变革而
采用并不断发展形成的所有正式与非正式的机制、流程、系统和网络。
根据以上文献分析，我们可以得出如图1 所示的一般管理控制模型，管理者作为控制主
70 体，是MCS 的设计与使用者，通过MCS 来影响受控者（各级员工）的行为，进而对他们
的工作过程产生影响，使员工的工作结果与组织目标达到最佳的匹配。当然，在这个模型中，
不论是员工的行为还是管理者的MCS 机制设计，都要受到外部环境的影响。
图1 管理控制基本模型
Fig.1 the 75 basic model of management control
图1 揭示出以下事实：MCS 是一个封闭的控制循环系统。在这个循环系统中，控制手
段可以在管理者与员工之间、员工与结果之间、结果与战略目标之间产生作用，因此，MCS
的设计者为提升管理控制的效率、效益，可以分别将MCS 的控制重心放置在：控制主体的
80 控制力建设、对被控对象的“可控性”管理以及绩效（即结果）与企业目标之间的关系。
1.2 管理控制理论演进
Otley（1995）等人在Scott（1981）关于组织进化四阶段[3]分类的基础上提出了管理控
制的四种研究视角[4]，即封闭理性视角（closed rational perspective）、封闭自然视角（closed
natural perspective）、开放理性视角（open rational perspective）和开放自然视角（open natural
85 perspective）。这四种研究视角基本涵盖了管理控制理论研究的演进轨迹，并具有明显的时
代背景特征。
表1 管理控制理论研究的不同演进阶段
Tab.1 the evolution of management control theory
时间
理论
视角
环境
特征
理论背景控制重点 控制工具 主要研究方法 代表人物
20 世纪60
年代以前
封闭
理性
4S
古典管理
理论
数字
财务信息
会计信息
杜邦财务分析
全面预算管理
绩效棱柱
观察
思辨研究
实证分析
归纳法
Fayal、
Drucker、
Anthony
60~80 年代
封闭
自然
渐进
有关行为
的理论
员工行为
非财务指标
行为会计
全面质量管理
博弈论
成本效用函数
演绎建模
Hopwood、
Lowe、
Machin
80~90 年代
开放
理性
4D
系统和权
变的方式
资金和实物
资本等有形
资产
作业成本分析
超越预算
规范分析
概念性研究
实证分析
Ouchi、
Otley、
Berry
90 年代以
来
开放
自然
复杂
多样
激进的观
点
资源、能力、
人、文化等
无形资产
经济增加值平
平衡记分卡
控制杠杆
绩效管理系统
实地研究
案例研究
Gupta、
Simons、
Kaplan、
Otley
90 （1）20 世纪60 年代以前的封闭理性视角。在20 世纪60 年代以前，世界经济环境呈
现出静态（static）、单一（single）、简单（simple）和安全（safe）的特征，即所谓的“4S”
特征。组织只有操作手册和指导手册这样的控制手段可以动用[5]。那时的管理控制工作还主
要是针对一些总体性的财务指标进行分解控制，如20 世纪30 年代出现的杜邦财务控制体系，
其控制思路就是依据会计指标之间的勾稽关系，对单一财务指标（如ROE）进行瀑布式逐
层展开95 分解，然后对分解后的最底层指标进行直接控制，进而确保总体财务指标的顺利完成。
直至20 世纪60 年代，Anthony（1965）第一次把管理控制与战略规划、作业控制分离
开来，才开始了针对管理控制本身的系统化研究，或者说才有了真正意义上的管理控制研究。
那时的管理控制在实践中的重点就是明确企业内部的管理控制目标，并且对目标进行指标关
联与量化控制，但并不考虑控制系统与环境变化的匹配问题。Brech（1965）、Koontz（1965）
100 和Scott（1974）等也把管理控制看成是由制定战略规划、确定绩效考核指标、进行绩效考
核和纠正偏差所组成的信息反馈回路。这一时期的管理控制研究大多数采用观察、归纳、思
辨等方法，以严格的财务指标作为控制手段，试图在保证财务信息准确性的前提下实行量化
的最优控制，并提出了以正式的管理控制模式来取代以往典型的科层化、行政化控制的观点，
主张实施战略计划与预算管理。
105 （2）20 世纪60~80 年代的封闭自然视角。当时的企业外部环境变化开始频繁，企业之
间的竞争不断加剧，从而导致环境发生质变，企业开始在产业分析的基础上关注战略选择问
题，并开始注意行为因素在战略实施中的作用。Lowe（1971）从行为学的角度对管理控制
概念进行界定，认为管理控制是“一种为组织搜寻、汇集、传输和反馈信息而设计的系统，
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