2．无形资产开发费用处理以及摊销期、摊销方法的改变，固定资产折旧年限的变更等，为上市公司的利润操纵开了方便之门
??? 现行《无形资产》准则将无形资产研发支出全部计入管理费用，新《无形资产》准则将企业的研发过程划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，和以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击。然而却给上市公司的利润操纵另开一片蓝天，原因是新准则虽然对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是在实际操作中，由于无形资产研发业务的复杂性、风险性，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到操纵利润的目的。另外，新准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。因此，上市公司可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行利润操纵。通过减少摊销年限和加速摊销来降低公司的利润，或者以相反的手法来提高利润，达到利润操纵的目的。
类似地，新《固定资产》准则关于调整固定资产的折旧年限等规定，也为上市公司的利润操纵大开方便之门。新《固定资产》准则第十九条规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。这就是说，每年末注册会计师在对上市公司的固定资产折旧年限、方法及预计净残值进行审计的时候，公司只要找到证据表明其固定资产使用寿命等与原先估计有差异，就可以进行会计估计变更，对利润进行调整，从而达到利润操纵的目的。

3．借款费用资本化范围的扩大为上市公司利润操纵另辟蹊径
新《借款费用》准则最大的变化，一是扩大了借款费用资本化的资产范围：原来仅为固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等；二是扩大了可予资本化的借款范围：原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。
借款费用资本化的范围扩大给上市公司利用借款费用进行利润操纵指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产，这样公司可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余。例如，公司如欲提升业绩，需要扩大利息资本化的范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到增加当期盈余的目的。相反如公司欲隐藏利润，则又可能将符合资本化条件的利息调整为一般借款利息，以扩大当期财务费用来降低公司业绩，达到减少盈余的目的。
我们必须看到，新准则重在使会计信息更真实地反映企业的经济实质，强调有利于利益相关者的决策之用。但是，会计准则的修改本身并不能完全消除企业的机会主义会计政策选择行为，在全面引入了公允价值计量属性后，企业拥有更大的自主权根据经济预期的改变调整会计政策，由此引发的监管使命依然任重道远。
必须强调的是，会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它只能告诉我们“该如何办”，而在实际工作中究竟怎么办是企业中“人”的职责。对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题，从大的方面讲是上市公司治理生态的问题，不能归咎于准则本身。对于准则实施中“人”的问题，我们要通过加强市场监管、职业道德建设、提高投资者甄别会计信息的能力等系统工程来解决。

三、新会计准则实施背景下提高上市公司会计政策选择效率性的对策
新会计准则是顺应我国经济快速市场化和国际化需要而诞生的，其目标是使会计信息更加可靠、更加相关，在新准则的运用过程中，我们应该坚决制止对会计政策的恶意使用而导致的财富分配不公。为维护各利益相关者的利益，保证会计政策选择的效率性，就必须完善公司治理体系，提高公司治理的效率。针对我国当前会计政策选择的现状，我们应立足解决好以下几方面的问题:

（一）构建高质量的会计准则体系
以会计准则为核心的会计规范对会计政策选择具有现实的约束性，会计政策选择是规范与自由对立统一的产物。一般来说，不管上市公司出于何种动机，它也应在会计规范所允许的范围内进行选择，除非会计规范中尚未做出规定。因而会计规范本身完善与否是会影响上市公司会计政策选择的,鉴于目前我国证券市场投资者投机性强以及上市公司利润操纵现象严重的情况，应加快完善以会计准则为主的会计规范体系，并根据出现的问题及时对新准则体系加以修订和补充。2006年我国颁布了新的会计准则体系并于2007年1月1日首先在上市公司执行，新准则不论是形式还是内容都实现了与国际会计准则的趋同。会计准则要经过政府与上市公司“多次博弈”才能逐步完善起来，一次博弈过程的完成，会计准则便暂时达到“纳什均衡”状态。但随着环境的变化，政府和上市公司又会开始新一轮的博弈，其结果又达到新的“纳什均衡”。这样，会计准则经过多次博弈不断完善，“纳什均衡”的均衡点就会不断地由低层次向高层次逼近。

1．理顺我国会计准则制定模式
我国会计准则的制定模式类似于原则基础，近年来也出现了“郑百文”、“银广厦”等会计造假事件，那么中国是否要继续走这条路呢?以目前的情况来说，我们的条件是不成熟的。
首先，我们还没有建成一个完善的财务会计概念框架。要制定一个原则导向的会计准则体系，势必要求会计和审计人员能根据广泛的原则来处理经济业务，如FASB所说，必须有一个完整、内在一致和明晰的财务会计概念框架，但至今我们的财务会计概念框架还远远没有完善。再次，目前报表编制者和注册会计师还不具备原则基础的会计准则所需要的专业判断水平。我国会计人员总体素质不高，在现有的1200多万会计人员中，中专以上学历的只占47%，而且缺少高层次的会计人才。会计人员是会计活动的主体，会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量后生成的，因而免不了要对客观经济活动的一些不确定性因素进行估计、判断与推理，不同素质的会计人员进行的估计、判断与推理往往导致不同的结果，一些素质较差的会计人员即使遵循了会计原则的要求，但由于其认识水平的局限性，不可避免地使计量出的会计数据脱离实际情况，使会计信息出现失真。最后，原则基础的会计准则，不利于监管机构对会计机构和会计人员进行监管，也不利于解决由于财务报告引起的法律纠纷。由于原则基础的准则要求更多地运用职业判断，就有可能即使进行忠实的职业判断也会对类似的交易和事项产生不同的解释，这就使得监管机构没有一个明确的标准来衡量会计人员行为的对错。但是，以原则为基础的会计准则体系是国际趋势，美国也在安然事件之后对其规则基础的会计准则模式进行了修正。所以，我们不仅不能放弃原则基础，还要制定更多的准则，继续完善我们的准则体系。当然，准则制定模式是特定环境下的产物，要与具体国情相结合，在当前情况下我国采用偏向原则的准则制定模式，并增加对准则的细化解释，无疑是现实的选择。

2．增强会计准则制定机构的广泛代表性
会计准则制定机构的广泛代表性，对于保证会计准则的公平性、适用性以及协调、兼顾社会各方利益都有十分重要的意义。我国现行会计准则制定模式的代表性不足主要体现在其所代表的利益主体单一，即由财政部制定会计准则，仅仅代表了政府机构以及基于国有企业的国有资本所有者的利益，势必使会计准则产生侧重于国有资本而忽视其他利益主体的特点，不利于建立各种成分经济主体公平竞争的环境。因此，应该扩大会计准则制定机构人员的来源渠道，广泛吸收来自学术界、实务界等各利益集团的代表，改变目前政府官员“一统天下”的局面。会计准则制定人员的广泛代表性，既是会计准则桥梁地位的要求，也是由会计准则的经济后果性所决定的。

3．加强会计准则制定过程的公开性
在制定准则的过程中还应有一套严格的程序，确保其能充分地吸收、采纳各方意见。我国也有会计准则咨询委员会，类似美国财务会计准则咨询委员会，也是广泛听取社会各界对会计准则制定工作的意见和建议的重要渠道，但其人数和代表性尚有欠缺，制定过程的公开性不足。虽然我国会计准则的制定也要经过计划、研究、起草、征求意见等四个阶段，但除了最后的征求意见阶段社会公众能够看到准则的征求意见稿以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况。这必将导致企业管理当局影响会计准则制定的主要方式是事后的利润操纵，这一现象使得会计准则制定表现为 “救火式”。笔者认为，加强准则制定过程的公开性可从两个方面入手：首先，参与方应广泛，增补一些来自社会不同部门、具有制定准则所需要的相关知识的人员到准则制定机构中去，其作用应进行协调；其次，充分听取各方面的意见，完善准则制定反馈意见交流机制，使准则具有科学性和操作性。

（二）严格遵循会计政策选择的基本原则
从上段分析可知，新会计准则体系的不确定性有很大的提高，这一方面增强了其适用范围和操作灵活性，另一方面则对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。因此，要促进社会资源的合理配置，实现公司的持续发展，避免遭受法律的制裁，提供高质量的会计信息，这里有必要重申会计政策选择应遵循的基本原则，以对上市公司在执行新准则中的会计政策选择行为进行有效规范。

1．目标导向原则
在市场经济条件下，财务会计的目标就在于以通用财务报表的形式为财务会计信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量的有用信息，以便他们进行投资、信贷和类似决策。同时，反映企业管理当局经营管理责任的履行情况。会计政策作为企业生成财务信息的基本方针，当然应当体现企业财务会计的目标。从当代实证会计的研究成果来看，遵从会计目标来选择会计政策也符合有效契约型的会计政策选择精神。尽管机会主义型的会计政策选择问题在实务中较难避免，但我们总是可以通过会计准则的完善，对会计职业的规范管理和加强审计监督以及强化企业法人治理来尽可能缩小其作用范围。
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