新会计准则实施背景下我国上市公司的会计政策选择
摘 要:近几年，我国上市公司利用会计政策选择进行利润操纵的风波愈演愈烈，为什么会出现这种现象? 2007年开始在上市公司执行的新会计准则体系，在有针对性地采取一些抑制上市公司利用会计政策选择进行利润操纵的措施的同时，也在很多方面赋予上市公司更大的会计政策选择余地。本文专门对我国上市公司的公司治理现状和会计政策选择中存在的偏差进行了剖析，并在新会计准则实施背景下提出了会计政策选择的政策建议。

关键词：我国 上市公司 会计政策选择 新会计准则

2006年2月15日财政部发布了包括一项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，并规定上市公司从2007年1月1日起开始执行。新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，更多地体现了和国际会计准则的趋同。有关资产减值准备、存货计价方法等准则虽然降低了上市公司利用会计政策选择进行利润操纵的空间，而有关公允价值计量、债务重组、固定资产折旧、无形资产开发费用处理、借款费用资本化等准则却扩大了上市公司会计政策选择的空间。在这种情况下，一些上市公司仍然可能依据新准则，运用新的手段进行利润操纵，使会计信息质量受到损害。为了使上市公司能够合理运用新准则赋予的会计政策选择空间，提供更可靠、更相关的高质量会计信息，我们必须从制约会计政策选择效率的公司治理角度出发，通过完善上市公司的内部权力结构和外部监控机制,为新准则的执行创造良好的经济环境和会计环境。本文尝试在借鉴已有研究成果的基础上，对提高我国企业在新会计规范体系下的会计政策选择效率，并实现二者的良性互动提出一些政策建议，以期为这一课题的研究提供有益的借鉴和思考。

一、我国会计准则关于会计政策选择的规定
会计准则作为一种不完全的规范合约，它的制定不是纯技术性的，而是各个利益相关方之间多次博弈的结果。在会计准则制定的过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己更有利。
会计准则制定机构本身也是博弈活动的主要参与者，它也有自己的效用函数，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。因此，准则制定机构为了自己效用函数的最大化，为了利益相关方之间求得平衡和使交易费用最小化，就必须以放宽准则中对经济业务的会计处理选择空间为代价，即赋予企业一定的会计政策选择权。同时，由于各企业的具体情况不一，准则不可能事无巨细制定得很完备，势必要留下一定的余地，即在统一性的同时还需要一定的灵活性，通常对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，而这些并存的会计处理方法就是会计政策选择的对象。此外，会计准则与会计实践之间还存在一定的时滞，即会计准则的规定常常落后于会计实践的发展和经济行为的创新，因而在实践中常会出现会计处理“无法可依”的现象，这也为会计政策的选择提供了空间。
具体到我国的会计准则体系，企业在会计确认、计量和报告过程中由于会计政策选择的余地太多，几乎每一项具体业务的会计处理过程中都会涉及到职业判断，我们不可能一一列举，只罗列了其中一些有代表性的项目。会计准则规定了一些基本原则，企业遵循这些原则就可以更好地对其经济业务进行会计处理，提高会计信息质量，但是这些原则本身也只可对经济事项进行定性判断，从而为会计政策选择留有余地。如重要性原则，企业会计制度规定，企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中，对交易或事项应当区别其重要程度采取不同的会计处理方法。那么，什么是重要事项,怎样才算重要事项?重要程度的判断缺乏一个明确的标准，这就只能依靠管理者的主观判断，从而为管理者提供了会计政策选择的余地。再如实质重于形式原则，它是指企业的会计核算应当按照交易或事项的实质进行，而不应仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。但是由于经济业务的日益复杂，怎样判断交易事项的经济实质，明显为管理者提供了判断的机会，增加了会计政策选择的空间。我国企业的会计核算过程中可供选择的会计处理方法有很多，列举如下:长期投资的核算方法，如，长期股权投资是采用成本法还是权益法核算，长期债权投资的溢折价摊销是采用直线法还是实际利率法；存货的计价方法，如，存货发出计价是用先进先出法、后进先出法、加权平均法或其他所允许的方法；收入的确认方法，如，建造合同是按照完成合同法确认收入，还是按照完工百分比法确认收入；外币折算的处理方法，如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法等；所得税的处理方法，如，所得税是采用应付税款法，还是采用纳税影响会计法；借款费用的核算方法，如，借款费用是资本化，还是费用化。
总之，可供选择的会计政策非常多，这就为管理者留下了很多可发挥的空间。至于最终会选择什么样的会计政策或会计政策组合，这是利益相关方相互博弈的结果。针对各项具体的经济业务，管理者会选择哪种具体的会计政策不属于本文讨论的重点范畴。

二、新准则对上市公司会计政策选择的影响分析
2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，并规定上市公司从2007年1月1日开始执行。新会计准则体系的发布实施，标志着中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步。新会计准则在适应会计实践发展、接轨国际会计准则的同时，也改变了企业会计政策选择的空间限度，从而影响着企业的利润管理行为。笔者在仔细研读新旧会计准则后发现，新准则在某些方面将会遏制上市公司的利润操纵行为，而有些准则可能扩大了上市公司利润操纵的空间。

（一）新准则在某种程度上可以遏制上市公司的利润操纵行为
新会计准则充分考虑了我国上市公司特殊的经济环境和会计环境，在若干具体准则中，较多地压缩了会计政策和会计估计的选择项目，限制了上市公司利润调节的空间范围，主要表现在以下几个方面

1．取消存货计价的后进先出法，使利用存货调节利润的手段失灵
存货计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；采用先进先出法，将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。新会计准则取消了“后进先出法”，这一核算方法的变动将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费，都是以实际的历史成本计价，而没有人为调节因素。

2．资产减值准备不可转回，堵住上市公司利润操纵的主渠道
我国新准则并未顾及IAS36关于“资产减值可以转回”的规定，而是明确规定:资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此前我国相关会计准则允许资产减值准备转回的规定为上市公司提供了利润操纵空间。近年来八项资产减值准备的计提备受上市公司青睐，最主要的原因就在于计提比例和计提数额关系到企业当年的盈利状况，甚至有可能直接扭转其趋势。通常情况下，部分上市公司在业绩较差时少提准备可以“润色”业绩，有的则在经营较好时多提准备，以便为随后的会计期间做好“业绩储备”，致使八项计提以其“灵活性”和“随意性”成为许多上市公司随心所欲的利润操纵手段。新准则的颁布实施将切断运用这一方法管理盈余的途径，有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。同时，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度大量冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就会被认定为滥用会计估计，应当按照会计差错处理，转回的减值准备不能作为2006年度的利润。

3．同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，以避免利润操纵
目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，根据现行准则规定，合并对价形式上是按双方认可的公允价值来确认，而实质上人为操纵因素过多地干扰了公允价值的客观性，使得上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。新《企业会计准则第20号——企业合并》规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日资产在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，应当调整资本公积，在一定程度上避免了企业利润操纵行为，提高了上市公司利润的可信度。

（二）新准则在某些方面可能会扩大上市公司的利润操纵空间
新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予公司更大的自主权来调整其会计政策，更多地体现了和国际会计准则的趋同。因此，有关资产减值准备等准则虽然降低了利润操纵空间，而有关公允价值计量、债务重组、固定资产折旧、无形资产开发费用处理、借款费用资本化等准则却扩大了上市公司利润操纵的空间。在这种情况下，一些公司仍然可能依据新准则，运用新的手段来对公司利润进行调节。

1．新债务重组准则和非货币性交易准则将给上市公司重新带来高额利润
??? 新《债务重组》准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润预留了空间，因为中国的银行多为国有控股银行，能否豁免债务常常取决于地方政府一句话。再则，一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价，搞内幕交易、包装利润比较容易，结果越是债台高筑，越是利润丰厚。
新《非货币性资产交换》准则也规定，以非货币性资产换入的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。再次运用了公允价值来计量，由此产生的结果是，这一交换将再次产生利润。例如一家商贸公司决定以账面价值为100万元、公允价值为200万元的库存商品，换入另一家公司账面价值为150万元，公允价值为200万元的房屋。该商贸公司对换入资产采用公允价值200万元计价，则给商贸公司带来了100万元利润。
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